Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как проверить ведение ПБУ 18/02 балансовым методом с отражением пр и вр». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). В связи с указанными изменениями в отчете о финансовых результатах уточнен состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль (приказ Минфина России от 19.04.2019 № 61н). Поправки, предусмотренные Приказами №№ 236н и 61н, действуют с отчетности за 2020 год, но организации вправе применять новые правила и ранее, закрепив свое решение в учетной политике.
Фирма «1С» решила поддержать вариант балансового метода на основе рекомендации БМЦ (без учета постоянных и временных разниц). При этом существующие в программе варианты применения ПБУ 18/02 остаются. В 2020 г. в настройках учетной политики (раздел «Главное») «1С:Бухгалтерии 8» пользователю на выбор предоставлены следующие варианты учета расчетов по налогу на прибыль организаций:
-
Не ведется.
-
Ведется балансовым методом.
-
Ведется балансовым методом с отражением постоянных и временных разниц.
-
Ведется затратным методом (методом отсрочки).
Отражение нового порядка учета налога на прибыль в отчете о финансовых результатах
Для отражения в отчете о финансовом результате (далее — ОФР) нововведений предусматривается, что:
- расход (доход) по налогу на прибыль отражается в ОФР с разбивкой на отложенный налог и текущий налог в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период;
- налог по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в ОФР в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода;
- разница между суммой текущего налога, исчисленного участником КГН, и суммой, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о КГН, раскрывается в ОФР обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН.
Что изменилось в стандарте
В 2020 г. ПБУ 18/02 позволяет пояснить инвестору (собственнику), как начисленный по результатам текущего периода налог повлияет на будущие периоды. Такое влияние вызвано тем, что из-за особенностей налогового законодательства доля налога в прибыли может существенно варьироваться из года в год и часто зависит от того, как налог был уплачен в предыдущие периоды. Поэтому основным «клиентом», которого интересует информация, полученная с помощью ПБУ 18/02, теперь будет не контролирующий орган, а собственник или инвестор. При этом Минфин сократил возможность использования ПБУ 18/02 в роли «помощника» для расчета налога.
Главная цель стандарта ПБУ 18/02 – определить порядок учета налогов на прибыль. Этот стандарт помогает организации учитывать последствия:
-
будущего возмещения стоимости активов, которые признаны в отчете о финансовом положении организации;
-
событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации (IAS 12 «Налоги на прибыль», Минфин, приказ от 28.12.2015 № 217н).
Отражение нового порядка учета налога на прибыль в отчете о финансовых результатах
Для отражения в отчете о финансовом результате (далее — ОФР) нововведений предусматривается, что:
- расход (доход) по налогу на прибыль отражается в ОФР с разбивкой на отложенный налог и текущий налог в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период;
- налог по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в ОФР в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода;
- разница между суммой текущего налога, исчисленного участником КГН, и суммой, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о КГН, раскрывается в ОФР обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН.
Когда возникают временные разницы. Пример
Временные разницы возникают, когда доходы (расходы) формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или последующих периодах
Самый, пожалуй, наглядный пример возникновения временных разниц — это срок полезного использования (СПИ) основного средства.
Пример:
Организация приобрела в январе оборудование стоимостью 360 000 без НДС. В бухгалтерском учете срок полезного использования составил 2 года. Для простоты расчетов примем ликвидационную стоимость равной 0.
Амортизацию рассчитываем ежемесячно с 1-го числа следующего месяца линейным методом.
В налоговом учете 3 года. Метод амортизации линейный.
Решение:
Амортизация на 31.12. года, в котором основное средство принято к учету:
В БУ: 360 000 *11/ 24 = 165 000 ( амортизация в месяц по бухучету составила 15 000 руб)
В НУ: 360 000 *11/36 = 110 000 (( амортизация в месяц по налоговому учету составила 10 000 руб)
Мы видим, что за первый год эксплуатации ОС в бухгалтерском учете расходы на амортизацию составили 165 000 руб., а в налоговом — 110 000 руб.
Теперь посчитаем расходы по амортизации за второй календарный год:
В БУ: 15 000*12 = 180 000
В НУ: 10 000*12 = 120 000
За третий календарный год:
В БУ: 15 000*1 = 15 000
В НУ: 10 000* 12 = 120 000
И, наконец, четвертый год:
В БУ — ОС полностью самортизировано еще в прошлом году, и, естественно расходы на амортизацию отсутствуют.
В НУ: 10 000*1 = 10 000
В принципе получается, что суммы расходов в бухгалтерском и налоговом учете в итоге одинаковые (расходы на амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете составили 360 000 руб.), но они по-разному распределены во времени.
В этом и состоит суть временных разниц.
Переход на балансовый метод
При переходе на балансовый метод рассчитайте временные разницы по состоянию на 1 января 2020 года. Если нужно доначислить или погасить ОНА или ОНО, сделайте корректирующие проводки в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
Дебет 84 Кредит 09
- погашен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 09 Кредит 84
- доначислен ОНА в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 84 Кредит 77
- доначислено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц;
Дебет 77 Кредит 84
- погашено ОНО в связи с переходом на балансовый метод учета разниц.
Новый подход к случаям, когда образуются временные разницы
С 2020 года в ПБУ 18/02 скорректирован перечень случаев, в которых образуются временные разницы. Сразу скажем, что ранее это были отдельные перечни случаев, в которых образуются вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
В итоге, какие-то случаи поправили, а другие добавили или исключили. Теперь обо всём по порядку.
Так, в списке отредактированы следующие случаи временных разниц:
|
Формулировка с 2020 года |
Формулировка до 2020 года |
| Применение разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухучета и налогообложения | Применение разных способов начисления амортизации для целей бухучета и определения налога на прибыль |
| Применение разных способов формирования себестоимости проданных продукции/товаров/работ/услуг для целей бухучета и налогообложения | Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции/товаров/работ/услуг в отчетном периоде для целей бухучета и налогообложения |
| Применение в случае продажи объектов ОС разных правил признания для целей бухучета и налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей | Применение в случае продажи объектов ОС разных правил признания для целей бухучета и налогообложения остаточной стоимости ОС |
| Применение различных правил отражения %, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухучета и налогообложения | Признание процентных доходов для целей бухучета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу |
| Перенесенный на будущее убыток, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах | Перенесенный на будущее убыток, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах |
Другие изменения в ПБУ 18/02
По причине рассмотренных поправок уточнен ряд норм ПБУ 18/02. А именно:
|
Норма/часть ПБУ 18/02 |
Что изменилось |
| Раздел II | Присвоено новое название «Постоянные и временные разницы» (до 2020 г. он назывался «Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)») |
| Пункт 20 | Исключен порядок отражения на счетах бухучета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль |
| Пункт 21 | Исключен порядок определения величины условного расхода по налогу на прибыль при отсутствии постоянных и временных разниц |
| Приложение к ПБУ 18/02 с практическим примером расчета для определения текущего налога на прибыль | Исключено и заменено на практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей |
Нормативная база об учете временных разниц
Правила начисления доходов и расходов в бухучете прописаны в ПБУ 9/99 и 10/99 соответственно. А требования налогового учета этих операций озвучены в главе 25 НК РФ. К сожалению, правила, предъявляемые к отражению поступлений и затрат для целей налогообложения прибыли часто отличаются от требований бухучета. В связи с этим возникают отличия, которые в 2002 году законодатели прописали в ПБУ 18/02. В этом документе раскрываются понятия постоянных и временных разниц.
О постоянных разницах читайте в статье «Постоянный налоговый доход — это…».
Положения этого нормативного акта касаются только тех организаций, которые применяют ОСНО, но не являются кредитными учреждениями или государственными организациями.
Малые предприятия, некоммерческие организации, в случае если они приняли решение применять упрощенные способы ведения учета, вправе не использовать нормы ПБУ 18/02. Но следует зафиксировать это право в учетной политике.
П. 3 ПБУ 18/02 говорит о том, что юридическое лицо должно самостоятельно определить, в каком порядке учитывать постоянные и временные разницы. Как один из вариантов законодатель предусматривает возможность на основании первичной документации отражать данные на бухгалтерских счетах. Выбранный порядок следует описать в учетной политике.
Как применять ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
Таблица: причины возникновения расхождений
|
Вид расхождения по ПБУ |
Причины возникновения |
|---|---|
|
Постоянные |
|
|
Временные вычитаемые |
|
|
Временные налогооблагаемые |
|
Если говорить о постоянных разницах, то к ним относят операции, которые отражаются только в одном из учетов. То есть появившийся разрыв никогда не сравняется. Постоянные разницы никогда не будут равны нулю.
Постоянное различие по доходным операциям отражают в учете как постоянный налоговый актив (ПНА), а по расходным операциям — как постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Поясним на примере. Организация оплатила рекламные издержки на сайте на сумму 250 000 рублей. В бухучете эти затраты списаны в полном объеме. По нормам НК РФ, в налоговом учете рекламные расходы признаются в размере не более 1% выручки от реализации. Компания вправе списать в НУ только 40 000 рублей (1% от выручки). А остаток в 210 000 рублей не признают в НУ ни в текущем периоде, ни в будущих. Разница никогда не приблизится к нулю, следовательно, это постоянная разница.
Изменен состав показателей для отчета о финансовых результатах
В соответствии с ПБУ 18/02 показатели, характеризующие налог на прибыль, должны быть раскрыты в отчете о финансовых результатах организации. В новой редакции к таким показателям отнесены:
- расход (доход) по налогу на прибыль;
- налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).
Отметим, что до 2020 года это были постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и обязательств, а также текущий налог на прибыль.
Показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль теперь отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. В форме № 2 его показывают с подразделением на:
- отложенный налог на прибыль;
- текущий налог на прибыль.
Показатель налога на прибыль по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражают в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.
Ошибки возможны даже при соблюдении равенства
Выполнение равенства БУ = НУ + ВР + ПР является необходимым, но не достаточным условием правильного учета. Существуют и дополнительные условия, о которых большинство пользователей не знает.
Одно из таких условий касается временных разниц. Напомним, что они создаются в регистре налогового учета. Там в общем случае принцип двойной записи не выполняется, но для временных разниц сделано исключение. При их создании должно быть задействовано два счета: один по дебету, другой по кредиту. Причем один из счетов обязательно должен входить в специальный перечень, заданный в коде конфигурации.
Такое условие продиктовано следующим. Согласно требованиям ПБУ 18/02 учет отложенных налоговых активов (далее ОНА) и отложенных налоговых обязательств (далее ОНО) нужно вести в разрезе каждого актива и обязательства. По этой причине в программе 1С в регистре бухучета проводки по начислению ОНО, ОНА и налога на прибыль создаются исходя из данных, отраженных по балансовым счетам учета активов и обязательств (10 «Материалы», 41 «Товары» и пр.). Перечень таких счетов является закрытым. Это означает, что если временные разницы изначально показаны по счетам, не входящим в данный перечень, то по таким временным разницам необходимые проводки для ОНО, ОНА и налога на прибыль не будут созданы.
Тем не менее, при формировании «ручных» проводок пользователи очень часто используют счета, не входящие в перечень. Причина в том, что посмотреть данный список весьма трудно, ведь, как говорилось выше, он задан в коде конфигурации. К тому же многие бухгалтеры вообще не догадываются о существовании такого перечня, и считают, что допустимо применять любой счет, например, «налоговый» счет ПВ «Поступление и выбытие».
Экспресс-проверка позволяет обнаружить все ошибки
Пользователям крайне трудно самостоятельно искать ошибки, допущенные при отражении постоянных и временных разниц, а также ОНО, ОНА, ПНО и ПНА. Механизм контроля, предусмотренный в программе 1С, позволяет обнаружить лишь некоторые недочеты. Поэтому мы разработали программу «Экспресс-проверка ведения учета по ПБУ 18/02», при помощи которой бухгалтер может быстро и без проблем найти все изъяны и своевременно их исправить.
Программа производит пятнадцать проверок, нацеленных на поиск различных ошибок. Несколько проверок посвящено временным разницам и отложенным налогам. Программа суммирует все временные разницы за месяц, умножает их на ставку налога и сверяет с оборотами по счетам 07 и 99 в регистре бухгалтерского учета. Если цифры не равны, сформируется отчет, который покажет «проблемные» проводки. Также проверяются счета, задействованные при создании временных разниц. Если среди них есть те, что не входят в специальный перечень, это тоже указывает на ошибку.
Помимо этого существуют проверки, показывающие соблюдение формулы БУ = НУ + ВР + ПР. Причем одна из последних доработок «Экспресс-проверки ведения учета по ПБУ 18/02» позволила контролировать равенство не только по остаткам счетов и оборотам за месяц, но и по отдельным номенклатурным группам. Это продиктовано особенностями 1С, где учет по счетам 20 и 90 организован в разрезе номенклатурных групп, и равенство должно соблюдаться по каждой группе.
Постоянные разницы (ПР) – это доходы (расходы), которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НП) как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Сюда относятся всевозможные добровольные отчисления в различные фонды, пожертвования, подарки.
Также это доходы (расходы), которые учитываются при определении налоговой базы по НП отчетного периода, но не признаются для целей бухучета доходами (расходами), как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В рамках трансфертного ценообразования налогоплательщик доначисляет какие-то доходы или расходы до рыночных цен. Его контрагент является взаимозависимым лицом, причем в бухучете все остается без всяких корректировок на основании первичных документов.
Помимо этого, ПР – это расходы, которые учитываются при формировании финансового результата в БУ в полном объеме, а для целей НУ нормируются: расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование.
В том отчетном периоде, когда возникают постоянные разницы, формируются постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО).
ПНО и ПНА исчисляются как произведение постоянных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Проводка, позволяющая начислить ПНО: Д 99.02.3 К 68.04.2.
Обратной проводкой начисляется ПНА: Д 68.04.2 К 99.02.3. Это сумма налога, уменьшающая налог на прибыль.
ПБУ 18/02, почему возникают разницы
Разницы между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в основном из-за различий в первоначальной стоимости, порядке начисления амортизации и сроках полезного использования объектов основных средств.
Приведем перечень наиболее часто встречающихся ситуаций, служащих причинами образования разниц по операциям с основными средствами (табл. 1).
Таблица 1
| Вид расхода | Отражение операции |
Разницы, активы и обязательства по ПБУ 18/02 |
|||
| Бухгал-терский учет | Налоговый учет | Постоянные (ПНО,ПНА) |
Вычитаемые (ОНА) |
Налого-облагаемые (ОНО) | |
|
Д99 К68 (ПНО) Д68 К99 (ПНА) |
Д09 К68 (начисл.) Д68 К09 (погаш.) |
Д68 К77 (начисл.) Д77 К68 (погаш.) |
|||
| Расходы по формированию первоначальной стоимости ОС | |||||
|
Расходы на государ-ственную регистрацию прав собствен- ности на объекты недвижимости |
Включаются в первона-чальную стоимость ОС (п.8 ПБУ 6/01) | Относятся к прочим расходам (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ) | — | — |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету инвести-ционного актива (в пределах норм по ст.269 НК РФ) |
Включаются в первона-чальную стоимость инвести- ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08) |
Включаются в состав вне- реализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) |
— | — |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету инвести-ционного актива (сверх норм по ст.269 НК РФ) | Включаются в первона-чальную стоимость инвести-ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08) | Не принимаются для налого-обложения (п.1 ст.269 НК РФ) | ПНО по мере начисления амортизации | — | — |
| Расходы в виде сумм начисленной амортизации | |||||
| Амортиза-ционная премия – до 30% стоимости основных средств |
Не применяется | Включается в состав расходов в размере не более 10% стоимости ОС (не более 30% в отношении ОС 3 — 7 амортиза-ционных групп) (п.9 ст.258 НК РФ) |
— | — |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Амортизация по ОС, переданным в безвоз-мездное пользование | Начисляется (п.п. 17, 23 ПБУ 6/01) | Не начисляется (п.3 ст.256, п.2 ст.322 НК РФ) | ПНО по мере начисления амортизации | — | — |
| Амортизация по ОС, работающим в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (кроме ОС 1 — 3 амортиза-ционных групп) | Повышающий коэффициент не применяется | Применяется повышающий коэффициент не выше 2 (пп.1 п.1 ст.259.3 НК РФ) | — | — |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Амортизация по ОС, полученным по договору лизинга | Повышающий коэффициент не применяется | Применяется повышающий коэффициент не выше 3 (кроме ОС 1 — 3 амортизационных групп) (пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ) | — | — |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Различия в сроках полезного исполь-зования основных средств | Определяется организацией само- стоятельно, исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с производи-тельностью или мощностью, ожидаемого физического износа и т. д. (п.20 ПБУ 6/01) |
Определяется организацией самостоятельно в пределах срока полезного использования, установленного Класси- фикацией основных средств, утвержденной поста-новлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (п.1 ст.258 НК РФ) |
— | Если срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, образуется ОНА. Уменьшается после полного списания стоимости в бухгалтерском учете | Если срок полезного исполь- зования в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, образуется ОНО. Уменьшается после полного списания стоимости в налоговом учете |
| Амортизация по непроизвод-ственным ОС | Начисляется (п.п.12, 15,18 ПБУ 10/99) | Не начисляется (п.49 ст.270 НК РФ) | ПНОпо мере начисления амортизации | — | — |
| Проведение переоценки ОС | |||||
| Результаты переоценки | Изменение первона-чальной стоимости ОС (п.15 ПБУ 6/01) | Первоначальная стоимость ОС не изменяется (п.1 ст.257 НК РФ) | ПНО (в случае дооценки), ПНА (в случае уценки) при начислении амортизации | — | — |
| Реализация ОС | |||||
| Убытки от реализации ОС | Полностью учитываются в финансовом результате в периоде реализации ОС (п.п.29, 31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ10/99) | Включаются в состав прочих расходов равными долями в оставшийся срок полезного использования (п.п. 1, 3 ст.268 НК РФ) | — | ОНА, погашается по мере принятия в налоговом учете убытка | — |
| Безвоз-мездная передача ОС | Стоимость ОС полностью учитывается в составе расходов (п.п.29, 31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ10/99) | Расходом не признается (п.16 ст.270 НК РФ) | Расходом не признается (п.16 ст.270 НК РФ) | — | — |